Supuesto: Mercantil que pretende realizar una serie de deducciones en el Impuesto de Sociedades relativas por depreciación de valores mobiliarios de sociedad radicadas en las Islas Malvinas. Hacienda rechaza las deducciones por considerar improcedentes las inversiones en paraísos fiscales. La sociedad recurre por considerar que ese criterio está desfasado y que este territorio no debe considerarse paraíso fiscal según el criterio de la OCDE. La Audiencia Nacional rechaza el recurso y considera ajustado a Derecho la clasificación que hace la Agencia Tributaria a ese territorio como paraíso fiscal contra el criterio de la OCDE.
Esta sentencia da por válida la lista de 48 paraísos fiscales que se detallan en el R.D. 1080/1991, de 5 de julio, si se dan las condiciones que se establecen en otras normas posteriores, sin que la clasificación de la OCDE vincule en absoluto.
De esta sentencia se deduce que a pesar del criterio establecido por la OCDE de abrir la lista de paraísos fiscales establecidos por norma en España, esta decisión no vincula en absoluto a las Autoridades Tributarias Españolas por razones de estricta legalidad.
Veamos la argumentación de los recurrentes a la Sentencia de 4-12-2014 de la S. de lo Contencioso de la Audiencia Nacional:
Ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se presentó un recurso por parte de una mercantil pesquera contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en una resolución de 2011 con la finalidad de anularla por entender que le impedía poder deducirse las dotaciones a la provisión por depreciación de valores representativos del capital de una entidad residente en las Islas Malvinas, territorio calificado como paraíso fiscal por el RD 1080/91.
Se basa la demanda en el hecho de que el RD 1080/91,vulneró los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley, ya que, según los reclamantes, contiene una lista de paraísos fiscales que no ha sido actualizada desde su aprobación en el año 1991 y, como consecuencia de ello, hoy en día siguen figurando en aquélla algunos países que, por la evolución de su legislación, no responden ya al concepto de paraíso fiscal según la acepción común y atendiendo a las recomendaciones de la OCDE, lo que limita gravemente derechos fundamentales de los sujetos pasivos del Impuesto, como la deducción de la provisión por depreciación de la cartera de valores constituida por sociedades residentes en aquellos territorios. Añade la demandante que la evolución de la normativa fiscal no ha ido acompañada de un desarrollo reglamentario adecuado, que imponía el propio RD y que el legislador ha omitido, lo que ha provocado que dicho RD sea ilegal por exceder con creces de la norma al incluir a países que no deberían considerarse paraísos fiscales, vulnerando el principio de jerarquía normativa al limitar los derechos de los sujetos pasivos más allá de lo que establece la ley, al convertir a un territorio en paraíso fiscal simplemente por su inclusión en una lista de la que no se sabe qué elementos o factores se han usado para conformarla, generando indefensión a los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, al establecer una presunción iuris et de iure contra la que no cabe ningún tipo de reclamación. Por ello, la parte actora rechaza la inclusión de éstas en la lista del RD 1080/91, señalando además que las autoridades españolas pueden obtener información a través del Reino Unido, dado que este país tiene firmados Convenios de doble imposición con España y también con las Islas Malvinas, y que éstas pertenecen al conjunto de Territorios de Ultramar bajo soberanía británica.
Por su parte, la Abogacía del Estado comienza su contestación a la demanda señalando que ésta debería ser desestimada, sin más, pues no hace crítica alguna a la resolución recurrida, sino que se limita a reproducir literalmente los argumentos esgrimidos ante el TEAC. Esta, alega que el recurso no puede prosperar, pues nuestra legislación sí contiene un concepto de paraíso fiscal, delimitado negativamente en el artículo 2 del RD 1080/91 referido a aquellos territorios con los que no existe acuerdos con intercambio de información ni Convenios para evitar la doble imposición con cláusula de información, siendo este el caso de las Islas Malvinas, no siendo necesario ningún desarrollo del mencionado RD, ni generándose ningún tipo de indefensión, pues llevando la norma casi doce años en vigor el recurrente debía saber las consecuencias de realizar operaciones con sociedades en las Islas Malvinas.
La Sala determina que son las autoridades españolas competentes, de acuerdo con lo previsto en nuestro ordenamiento, las que tienen la capacidad para delimitar tal concepto, lo que hicieron en su momento a través del RD 1080/1991, el cual, obviamente, no puede sin más ser inaplicado sólo porque su contenido no coincida con la opinión de los sujetos particulares afectados. Y, de igual modo, la aplicación del RD cuestionado no puede quedar desvirtuada por el hecho de que sus previsiones no coincidan con el concepto de paraíso fiscal establecido por la OCDE en el marco del proyecto sobre «Competencia Fiscal Perniciosa» que inició en 1998 pues, con independencia del valor intrínseco que posee dicho proyecto y, sin perjuicio de que nuestro país forme parte de la OCDE (siendo uno de los países fundadores) desde 1961, las recomendaciones de ésta, por sí solas y en relación a las Islas Malvinas, no pueden limitar el poder soberano del Estado español en materia fiscal para elaborar su propio concepto de paraíso fiscal, establecer qué países o territorios deben tener dicha consideración y bajo qué condiciones y en qué momento deben dejar de tenerla. En definitiva, los informes y recomendaciones de la OCDE carecen del valor normativo que pretende atribuirles la parte actora a efectos de este pleito.
Establece además que si bien es cierto, que el RD 1080/91 no estableció originalmente, mediante una definición hecha en términos positivos, qué debía entenderse por paraíso fiscal, limitándose a establecer una relación de países que tendrían tal consideración. Ahora bien, no es menos cierto que, en virtud de la modificación del RD 1080/1991 operada en 2003, que introdujo un artículo 2 en el mismo, sí se efectuó la previsión de cómo y cuándo los países y territorios incluidos en la lista de paraísos fiscales dejarían de tener tal consideración, al disponer: » Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor «.
En realidad, el RD 1080/1991 estaba optando entonces, implícitamente, por la misma solución práctica que después se ha acogido legalmente, primero de forma tácita por leyes posteriores[1], consistente en no establecer una definición positiva de paraíso fiscal en la ley o en el reglamento y, sin embargo, acotar o delimitar este concepto, materialmente, de dos maneras: primero, consignando en una lista incluida en una norma reglamentaria los países y territorios que deben ser considerados paraísos fiscales; y, en segundo lugar, precisando bajo qué condiciones y en qué momento pueden dejar de tener aquéllos dicha consideración.
Por otra parte, esa alegación queda también desvirtuada en la práctica en cuanto que algunos de los 48 países o territorios que contemplaba el RD 1080/1991 han ido dejando de tener la consideración de paraísos fiscales a medida que iban firmando los correspondientes convenios o acuerdos con España. Este no es el caso de las Islas Malvinas, como se desprende con claridad de la información suministrada en la página web del Ministerio de Hacienda, consultada por la Sala en el mismo día señalado para la deliberación de este recurso.
Por todo ello fue desestimada la pretensión de la empresa demandante y se dio validez a los criterios de la Administración Tributaria Española.
[1] A este respecto, debemos recordar -y así lo ha puesto de manifiesto la doctrina científica- que el RD 1080/1991 empleó un «concepto material» de paraíso fiscal, para referirse a aquellos países o territorios basados en un anormalmente bajo nivel de tributación y en un sistema legal que garantice la opacidad de la información económico-financiera en relación con los sujetos que lleven a cabo todo tipo de operaciones económicas a través de los mismos, teniendo como finalidad el citado RD la de tratar de evitar la elusión fiscal. Debemos recordar que el texto original del RD 1080/1991 fue objeto de modificación por el RD 116/2003, de 31 de enero, que vino a introducir en aquél un artículo 2, precisamente para establecer las condiciones cuyo cumplimiento permitirían salir de la lista de paraísos fiscales del artículo 1 (que también renumera) a los países y territorios en ella incluidos. Del mismo modo, cabe recordar que el RD 1080/1991 fue declarado expresamente vigente por la disposición derogatoria.2.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos: » 2. No obstante lo previsto en el apartado anterior, conservarán su vigencia: 10. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Las referencias contenidas en el texto de la presente Ley a los países o territorios considerados reglamentariamente como paraísos fiscales se entenderán realizadas a los relacionados en el Real Decreto 1080/1991.» Posteriormente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que derogó la Ley 43/1995, conservó tácitamente la vigencia del RD 1080/1991, al efectuar en su articulado (artículos 12 , 14 , 17 , 20 , 21 , 22 , 23 , 37 , 42 , 55 , 60 , 87 , 88 , 89 , 107 y 118 ) constantes referencias a los «países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales». Por su parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la represión del fraude fiscal, estableció en su Disposición adicional primera la definición de paraíso fiscal (bajo la rúbrica » Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria «) y en su Disposición transitoria segunda estableció que » En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio … «. Las previsiones de la Ley 36/2006 fueron después completadas por el RD 1804/2008, de 3 de noviembre, concretamente en su Disposición Adicional Primera (» Cotizaciones a la Seguridad Social consideradas como un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas «) y en su Disposición Adicional Segunda (» Limitaciones en el intercambio de información Tributaria «). Y, por fin, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha vuelto a abordar la regulación de los paraísos fiscales, incluyendo una Disposición final segunda (que modifica la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006), cuyo contenido entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015. A ella se refiere la Exposición de Motivos en los siguientes términos: » La disposición final segunda modifica la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal y la elusión tributaria. En este sentido, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información. La lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización».